StP 23 Nr. 2 Besteuerung von entgeltlichem und unentgeltlichem Wohnrecht
1. Allgemeines
Gemäss § 23 Absatz 1 Ziffer 2 StG ist der Mietwert von Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen, die dem Steuerpflichtigen aufgrund eines unentgeltlichen Nutzungsrechtes für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen, einkommenssteuerpflichtig.
Das Wohnrecht ist - wie die Nutzniessung - ein beschränktes dingliches Recht bzw. eine Personaldienstbarkeit. Gegenüber der Nutzniessung ist das Wohnrecht inhaltlich beschränkt und nicht übertragbar; Inhalt ist in jedem Fall nur das Bewohnen eines Hauses, einer Wohnung oder eines Raumes.
Wohnrechte können entgeltlich oder unentgeltlich eingeräumt werden. Dies ergibt sich aus Artikel 776 ff. ZGB i.V.m. Artikel 746 Absatz 1 ZGB.
2. Unentgeltliches Wohnrecht
2.1. Allgemeines
Unter "unentgeltlichem Wohnrecht" ist jedes Nutzungsrecht zu verstehen, das nicht aufgrund eines periodischen Entgelts eingeräumt wird. Darunter fallen einmal die Zuwendungsnutzung und die Vorbehaltsnutzung. Sodann gehört auch das Wohnrecht gegen eine seinerzeitige Einmalleistung dazu.
2.2. Zuwendungsnutzung
Mit der Zuwendungsnutzung wird einem bisher dinglich nicht Berechtigten das Wohnrecht unentgeltlich zugewendet, ohne dass das belastete Grundstück gleichzeitig die Hand wechselt. Der Berechtigte erbringt keine Leistung, womit deren Unentgeltlichkeit offensichtlich ist.
Der Wohnrechtsberechtigte hat demzufolge den Mietwert als Ertrag aus unbeweglichem Vermögen zu versteuern. Die unentgeltliche Zuwendung unterliegt im Umfang des kapitalisierten Wohnrechtes zusätzlich der Schenkungssteuer.
2.3. Vorbehaltsnutzung
Bei der Vorbehaltsnutzung behält sich der frühere Eigentümer das Nutzungsrecht im Rahmen einer entgeltlichen oder unentgeltlichen Grundstücksübertragung vor (beispielsweise verkauft oder überträgt der Eigentümer sein Eigenheim an Nachkommen und bedingt sich ein lebenslängliches Wohnrecht aus).
Bei der Übereignung einer Liegenschaft unter gleichzeitiger Begründung eines Nutzungsrechts (Vorbehaltsnutzung) ändert diese nicht unbelastet zum Vollwert die Hand. Vielmehr wird die Liegenschaft sachenrechtlich bereits mit der dinglichen Last bzw. dem entsprechenden Minderwert übertragen. Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung gilt dies bei einer schenkungsweisen Grundstückübertragung, bei einer Übertragung im Rahmen einer gemischten Schenkung sowie bei einer voll entgeltlichen Eigentumsübertragung.
Der Verkäufer übereignet die Liegenschaft mit der dinglichen Last des Wohnrechtes. Beinhaltet die Wohnrechtsvereinbarung keine Mietzinszahlungen, werden zwischen dem Berechtigten und den Belasteten nach der Übereignung der Liegenschaft keine Leistungen mehr ausgetauscht. Der Wohnrechtsberechtigte hat die Nutzung, d.h. das Wohnrecht behalten, ohne dafür eine Leistung zu erbringen.
Bei der Vorbehaltsnutzung handelt es sich somit um ein unentgeltliches Nutzungsrecht im Sinne von § 23 Absatz 1 Ziffer 2 StG welches durch den Berechtigten zu versteuern ist.
2.4. Entgelt durch Einmalentschädigung
Verkauft der Grundeigentümer ein Nutzungsrecht an seiner Liegenschaft gegen eine Einmalentschädigung, liegt trotzdem ein unentgeltliches Wohnrecht vor. Es kommt nicht darauf an, ob der Erwerb des Nutzungsrechts gegen eine einmalige Vergütung erfolgte und dafür einmalig ein Entgelt bezahlt wurde. Die Unentgeltlichkeit bezieht sich auf die Rechtsausübung während der Dauer der Nutzungsberechtigung und nicht auf den Erwerb des Nutzungsrechts.
Bei einem gegen Entgelt eingeräumten Wohnrecht handelt es sich somit um ein unentgeltliches Nutzungsrecht im Sinne von § 23 Absatz 1 Ziffer 2 StG, welches durch den Berechtigten zu versteuern ist.
2.5. Mietwert beim unentgeltlichen Wohnrecht
Beim Wohnrechtsberechtigten liegt, im Gegensatz zum Eigentümer, kein selbstgenutztes Wohneigentum vor. Dem Wohnrechtsberechtigten wird daher der Abzug von 40 % nach § 23 Absatz 3 StG nicht gewährt. Er hat den Marktmietwert nach § 23 Absatz 1 Ziffer 2 StG voll zu versteuern (vgl. StP 23 Nr. 1 Erträge aus unbeweglichem Vermögen).
2.6. Entgeltlicher Verzicht auf die Ausübung des Nutzungsrechts
Die nutzniessungs- bzw. wohnrechtsberechtigte Person kann ohne Beendigung des Nutzniessungs- oder Wohnrechts auf die Ausübung ihres Nutzungsrechts verzichten (Ausübungsverzicht). Erhält sie für den Ausübungsverzicht eine Entschädigung, ist diese gemäss § 25 Absatz Ziffer 3 StG bzw. Artikel 23 Bst. d DBG steuerbar (vgl. StP 25 Nr. 1 Übrige Einkünfte, Entschädigungen für die Nichtausübung eines Rechts).
Davon zu unterscheiden ist die Beendigung des Nutzniessungs- oder Wohnrechts gegen marktkonforme Gegenleistung. Dies stellt eine blosse Vermögensumschichtung dar, und untersteht nicht der Einkommenssteuer (vgl. Ziff. 3 nachfolgend).
3. Entgeltliches Wohnrecht
Wird dem Grundeigentümer für das Wohnrecht ein marktkonformes, periodisches Entgelt geleistet, liegt ein Nutzungsverhältnis vor, das sich kaum von einem obligatorischen Miet- oder Pachtverhältnis unterscheidet. Diesfalls hat der Grundeigentümer die entsprechenden Einkünfte als Einkommen aus unbeweglichem Vermögen nach § 23 Absatz 1 Ziffer 1 StG bzw. Artikel 21 Absatz 1 Bst. a DBG zu versteuern.
Ein gegen Einmalentschädigung eingeräumtes Wohnrecht gilt hingegen als unentgeltliches Wohnrecht (vgl. Ziff 2.4 vorgängig). Die Einmalentschädigung ist nicht als Einkommen aus unbeweglichem Vermögen steuerbar.
4. Liegenschaftsunterhaltskosten
Allfällige Unterhaltskosten können von jedem Steuerpflichtigen abgesetzt werden, der sie tatsächlich trägt; sowohl vom Grundeigentümer als auch vom unentgeltlichen Wohnrechtsberechtigten. Der Wohnrechtsberechtigte kann keinen Pauschalabzug für Liegenschaftsunterhaltskosten geltend machen, wenn sich die belastete Liegenschaft beim Eigentümer im Geschäftsvermögen befindet oder der Eigentümer effektive Liegenschaftsunterhaltskosten geltend macht.