StP 43 Nr. 2 Bewertung Geschäftsvermögen
1. Allgemeines
Gemäss § 43 StG werden grundsätzlich alle Aktiven zum Verkehrswert besteuert. Von diesem Grundsatz abweichende Bestimmungen gelten für Fahrnis, immaterielle Güter und bewegliches Vermögen, welche zum Geschäftsvermögen gehören.
2. Fahrnis des Geschäftsvermögens
Gemäss § 45 StG wird Fahrnis des Geschäftsvermögens wie Waren, Maschinen, Fahrzeuge, Instrumente, Mobiliar oder Viehhabe zu dem für die Einkommenssteuer massgebenden Wert übernommen.
Der Verkehrswert entspricht dem Anschaffungswert unter Vornahme einer angemessenen Abschreibung für die Entwertung durch den Gebrauch (vgl. StP 30 Nr. 6 Abschreibungen).
3. Wertschriften im Geschäftsvermögen
Wertschriften im Geschäftsvermögen von natürlichen Personen werden zu dem für die Einkommenssteuer massgebenden Wert bewertet, also zum bilanzierten Wert besteuert (vgl. StP 47 Nr. 1 Bilanzierung Immaterielle Güter und bewegliches Vermögen.
4. Vorräte
4.1. Allgemeines
Vorräte sind vornehmlich bewegliche Sachen, insb. Rohmaterialien, Halbfabrikate, Fertigfabrikate und Handelswaren. Als Halbfabrikate gelten auch angefangene Arbeiten. Die weder abgeschlossenen noch fakturierten Dienstleistungen sind buchhalterisch den Vorräten gleichgestellt. Sofern die Lieferung oder Dienstleistung erbracht und fakturiert ist, handelt es sich um Debitoren. Die aktiven Rechnungsabgrenzungen liegen zwischen den Debitoren und den Vorräten. Im Rahmen der zeitlichen Abgrenzung geht es darum, Aufwände und Erträge jener Berichtsperiode zuzuweisen, welcher sie betriebswirtschaftlich zugehörig sind (BGE 2C_632/2022).
4.2. Warenvorräte
Steuerpflichtige Personen, die ein mengenmässig vollständiges Inventar führen und der Veranlagungsbehörde genügend Angaben über die Anschaffungs- und Herstellkosten bzw. den Marktwert liefern, können nach der Berücksichtigung der handelsrechtlich erforderlichen Wertberichtigungen gemäss Praxis der Steuerbehörden in der Regel eine zusätzliche Wertberichtigung von höchstens einem Drittel vornehmen.
Damit werden zukünftige Verlustrisiken (z.B. Lagerhaltungs- und Absatzrisiko, Mode- und Geschmacksveränderungen der Kunden) berücksichtigt.
Dem sogenannten Warendrittel kommt die Bedeutung einer stillen Reserve zu. Daher lässt sich eine weitergehende Unterbewertung in der Regel nicht rechtfertigen. Die Einhaltung der Limite von einem Drittel wird jährlich überprüft.
4.3. Angefangene Arbeiten
4.3.1. Industriebetriebe
Die angefangenen Arbeiten von Industriebetrieben werden unter den Vorräten als Halb- und Fertigfabrikate zu den Herstellkosten bilanziert, womit der pauschale Warendrittel gemäss Ziffer 4.1 zur Anwendung gelangt (vgl. aber Ziff. 4.2.3).
4.3.2. Bauunternehmungen
Die angefangenen Bauten bei Bauunternehmen gehören, sofern sie auf fremdem Boden stehen, rechtlich nicht zum Vorratsvermögen, weil die Leistungen grundsätzlich mit dem Baufortschritt in das Eigentum des Grundstückeigentümers übergehen. Die angefangenen Bauten auf fremdem Boden sind somit rechtlich den Forderungen gleichzustellen; trotzdem werden sie aus wirtschaftlichen und buchungspraktischen Überlegungen vielfach dem Vorratsvermögen zugerechnet. In solchen Fällen ist jedoch durch zweckmässige Bezeichnung des Bilanzpostens oder des Untertitels (z.B. „Bauaufträge auf fremdem Boden“) sicherzustellen, dass diese Besonderheit in den Eigentumsverhältnissen klar erkennbar bleibt (Handbuch der Wirtschaftsprüfung 2014, Band „Buchführung und Rechnungslegung“, S. 158).
Für sogenannte Akkordarbeiten - d.h. Leistungen, die entsprechend dem konkreten Werkvertrag auf vereinbarten Einheitspreisen und festgestellten Masseinheiten beruhen - erwirbt das Unternehmen gegenüber dem Besteller regelmässig nach Massgabe der bereits erbrachten Leistungen einen Anspruch auf monatliche Abschlagszahlungen. Soweit solche Akkordarbeiten bei Bauten, die am Bilanzstichtag noch nicht vollendet sind, (zulässigerweise) noch nicht fakturiert wurden, sind sie als angefangene Arbeiten gemäss den gesetzlichen Bewertungsregeln für Fabrikate in Arbeit zu den Herstellungskosten zu aktivieren (MATHIAS OERTLI, Angefangene Arbeiten beim Jahresabschluss, Zürcher Diss., Zürich 1988, 92, 104 ff.).
Auf den angefangenen Arbeiten besteht kein Lagerhaltungs- und kein Absatzrisiko. Der Warendrittel wird demzufolge nicht gewährt. Das Unternehmen hat lediglich das Risiko der Zahlungsunfähigkeit der Bestellerin bzw. des Bestellers (Debitorenrisiko) zu tragen, das nicht höher ist als bei den Debitoren. Dieses Risiko ist schon deshalb nicht sehr hoch einzuschätzen, weil regelmässige Kostenvorschüsse vergütet werden. Der konkrete Nachweis eines höheren Risikos im Einzelfall bleibt dem Steuerpflichtigen vorbehalten.
4.3.3. Dienstleistungsbetriebe
Es sind nicht nur gegenständliche Wirtschaftsgüter als aktivierungspflichtige Vorräte zu erkennen, sondern auch immaterielle. Dienstleistungsunternehmen müssen deshalb angefangene, d.h. noch nicht abgerechnete und noch nicht abgeschlossene Dienstleistungen und Vorarbeiten für feste Aufträge von Kunden in der Bilanz aktivieren. Sofern solche Leistungen am Bilanzstichtag noch nicht fakturiert und abgeschlossen wurden - und auch nicht fakturiert werden müssen (BGE 2C_632/2022) -, sind diese zu den Herstellungskosten zu aktivieren.
Bei der Berechnung der Herstellungskosten wird in der Praxis häufig 60 % des Fakturawerts eingesetzt. Eine Aktivierung noch nicht realisierter Gewinne ist in diesem Fall unzulässig. Ein Einschlag auf diesen Herstellungskosten kann nur insoweit gewährt werden, als ein Delkredererisiko konkret nachgewiesen wird. Eine analoge Anwendung des Warendrittels kommt bei Dienstleistungen nicht in Betracht.
4.3.4. Einzelanfertigungen aufgrund von festen Bestellungen
Bei solchen Aufträgen ist eine Aktivierung von sämtlichen aufgelaufenen Kosten, einschliesslich der Kosten bereits erbrachter Verkaufsleistungen, zulässig (vgl. Handbuch der Wirtschaftsprüfung 2014, Band „Buchführung und Rechnungslegung“, S. 162). Ein diesbezügliches Lager- und Absatzrisiko besteht nicht, womit nur dem ordentlichen Debitorenrisiko Rechnung getragen werden kann.
5. Geschäftsguthaben
Geschäftsguthaben (Debitoren) werden mit den vollen Forderungsbeträgen bewertet. Wenn ein drohender Verlust glaubhaft gemacht wird, kann bei bestrittenen oder unsicheren Forderungen dem Grad der Verlustwahrscheinlichkeit angemessen Rechnung getragen werden.
In der Praxis wird bei der Bewertung von Kundenguthaben auf inländischen Forderungen in der Regel ein sogenanntes Delkredere von 5% und auf ausländischen Forderungen von 10% gewährt. Damit werden allfällige im Zusammenhang mit der Forderungseinbringung stehende Verlustrisiken berücksichtigt, die im Zeitpunkt der Bewertung noch nicht absehbar waren.
Guthaben, für die bereits eine Einzelwertberichtigung vorgenommen worden ist, dürfen bei der Berechnung des Delkredere nicht nochmals berücksichtigt werden. Bei der Berechnung des Delkrederes dürfen Debitoren von nahestehenden Personen oder von Institutionen der öffentlichen Hand in der Regel nicht berücksichtigt werden.
6. Liegenschaften
Für die Bemessung der Vermögenssteuer werden Liegenschaften im Geschäftsvermögen selbständig erwerbender Personen grundsätzlich zum Verkehrswert bewertet und nicht etwa zum Buchwert (vgl. StP 43 Nr. 3 Verkehrswert Liegenschaften).