StP 19 Nr. 3 Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen
1. Allgemeines
Gemäss § 19 StG bzw. Artikel 17 DBG sind geldwerte Vorteile aus Mitarbeiterbeteiligungen als Einkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit steuerbar.
Massgebend für die Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen sind grundsätzlich die Ausführungen im Kreisschreiben Nr. 37 der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) vom 30. Oktober 2020. Diese gelten auch für die Belange der Staats- und Gemeindesteuern.
Der Verkauf von Aktien an einen Mitarbeiter wird grundsätzlich unter dem Aspekt des ESTV-KS Nr. 37 beurteilt. Dabei kann als Formelwert jede betriebswirtschaftlich-objektive Methode herangezogen werden, wobei der Veranlagungsbehörde vorbehalten bleibt, der angewendeten Bewertungsmethode zuzustimmen. Wird auf den Wert nach SSK-KS Nr. 28 abgestellt, so ist vom schweizweit gültigen Wert auszugehen und eine der zwei Methoden zu bestimmen. Das Abstellen auf den reinen Substanzwert stellt in der Regel keinen tauglichen Formelwert dar.
Wird der Erwerb von Mitarbeiteraktien mit einem Aktionärbindungsvertrag kombiniert, stellt letzterer eine Verfügungsbeschränkung dar, welche einen unter dem Verkehrswert liegenden Einräumungswert rechtfertigt (siehe auch BGer 2C_1057/2018). Die fünfjährige Sperrfrist gemäss ESTV-KS Nr. 37 kommt diesfalls nicht zum Tragen, d.h. eine Übergewinnbesteuerung kann in zeitlicher Hinsicht grundsätzlich uneingeschränkt erfolgen.
2. Veräusserung von im Privatvermögen gehaltenen Mitarbeiteraktien
Werden im Privatvermögen gehaltene Mitarbeiteraktien veräussert, resultiert grundsätzlich ein steuerfreier Kapitalgewinn (Art. 16 Abs. 3 DBG) oder ein steuerlich unbeachtlicher Kapitalverlust. Erfolgte die seinerzeitige Abgabe der Mitarbeiterbeteiligung zu einem Formelwert, so bemisst sich der Umfang des steuerfreien Kapitalgewinns nach der Differenz zwischen Formelwert im Abgabezeitpunkt und dem Formelwert im Veräusserungszeitpunkt (ESTV-KS Nr. 37, Ziff. 3.4.3).
Ein allfälliger Mehrwert (sog. Übergewinn), der auf eine veränderte Bewertungsmethodik oder auf einen Wechsel vom Formel- zum Verkehrswertprinzip zurückzuführen ist, wird im Veräusserungszeitpunkt als Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit besteuert. Dieser bemisst sich nach der Differenz zwischen Verkehrswert und Formelwert im Veräusserungszeitpunkt (siehe nachfolgend Beispiel 2).
Dies gilt auch, wenn bei der Ermittlung des steuerbaren Einkommens aus der Zuteilung von nicht kotierten Mitarbeiteraktien auf einen Formelwert abgestellt wurde und die Mitarbeiteraktien später durch den Arbeitgeber zu einem Preis zurückgekauft worden sind, welcher sich auf eine andere Berechnungsmethode stützt. Dabei ist das steuerauslösende Ereignis, das dem Zeitpunkt der Änderung der Bewertungsmethodik oder des Wechsels vom Formel- zum Verkehrswertprinzip entspricht, vom Besteuerungszeitpunkt, der mit dem Veräusserungszeitpunkt zusammenfällt, auseinander zu halten. Findet das steuerauslösende Ereignis nicht innert 5 Jahren seit der Abgabe der Mitarbeiteraktien statt, erfolgt keine Besteuerung im Veräusserungszeitpunkt (ESTV-KS Nr. 37, Ziff. 3.4.3). Die fünfjährige Haltefrist gilt seit 1.1.2021. Die steuerbefreiende Wirkung der Einhaltung der fünfjährigen Haltefrist tritt nicht ein, sofern die Bewertung der Mitarbeiteraktien in einem Ruling oder bei Zuteilung nicht auf einer tauglichen und anerkannten Formel gemäss ESTV-KS Nr. 37 beruht.
Beispiel 1
Einem Mitarbeiter werden in 2021 Mitarbeiteraktien zu einem Formelwert abgegeben. In 2023 findet der Börsengang der entsprechenden Gesellschaft statt. In 2025 veräussert der Mitarbeiter diese Aktien zum Börsenkurs.
Das steuerauslösende Ereignis fällt mit dem Börsengang in 2023 zusammen. Die Besteuerung des Übergewinns erfolgt erst im Veräusserungszeitpunkt in 2025.
Beispiel 2 (in Anlehnung an Oesterhelt/Dubach, Mitarbeiterbeteiligungen bei nicht kotierten Unternehmen, StR 1/2021, Ziff. 5.3)
Ein Mitarbeiter erwirbt am 1. Mai 2021 Aktien zu einem Formelwert von Fr. 100 pro Aktie. Am 1. März 2025 wird ein Aktienpaket von 30% an der Arbeitgebergesellschaft an eine unabhängige Dritte veräussert, und zwar für Fr. 500 pro Aktie. Zu diesem Zeitpunkt liegt der Formelwert der Aktien bei Fr. 200.
Das steuerauslösende Ereignis – die Veräusserung einer repräsentativen Beteiligung am 1. März 2025 – liegt innerhalb der fünfjährigen Haltefrist. Veräussert nun der Mitarbeiter seine Aktien am 1. August 2026 für Fr. 600 pro Aktie (bei einem Formelwert von Fr. 250 pro Aktie), so erzielt er nur in der Differenz zwischen Formelwert im Einräumungszeitpunkt und Formelwert bei Veräusserung (Fr. 150) einen steuerfreien Kapitalgewinn.
Die Differenz zwischen Veräusserungserlös und Formelwert bei Veräusserung (Fr. 350) qualifiziert als Übergewinn und unterliegt der Einkommensbesteuerung.
3. Gründeraktien
Aktien, die im Hinblick auf die Gründung einer Gesellschaft erworben werden, qualifizieren nicht als Mitarbeiterbeteiligung (ESTV-KS Nr. 37 Ziff. 3.4.4).
4. Vermögenssteuer
Betreffend die Vermögensbesteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen wird auf StP 46 Nr. 3 Bewertung gebundene Mitarbeiterbeteiligungen verwiesen. Ein Aktionärbindungsvertrag hat keinen Einfluss auf die Vermögenssteuer (BGer 2C_1057/2018).
5. Mitwirkungs- und Bescheinigungspflichten des Arbeitgebers
Nach § 160 Absatz 1 Ziffer 5 StG bzw. nach Artikel 129 Absatz 1 Buchstabe d DBG besteht für den Arbeitgeber eine besondere Bescheinigungspflicht bezüglich Mitarbeiterbeteiligungen. Der Bundesrat hat die Einzelheiten in der Verordnung über die Bescheinigungspflichten bei Mitarbeiterbeteiligungen (MBV) geregelt.
Zudem besteht gemäss Artikel 129 DBG sowie § 160 StG und § 39d StV eine Meldepflicht betreffend sämtliche für die Veranlagung erforderlichen Angaben betreffend geldwerten Vorteilen aus echten Mitarbeiterbeteiligungen sowie über die Zuteilung und Ausübung von Mitarbeiteroptionen.
Im Übrigen werden auf die detaillierten Ausführungen zur Bescheinigungspflicht im ESTV-KS Nr. 37 hingewiesen.
6. Vorbescheid zwischen dem Arbeitgeber und der Steuerbehörde (Ruling)
Für die Einholung eines Vorbescheids sind der zuständigen Steuerbehörde sämtliche relevanten Plan- bzw. Vertragsunterlagen einzureichen. Aufgrund dieser Unterlagen ist unter genauem Verweis auf die massgebenden Unterlagen vom Arbeitgeber eine steuerrechtliche Beurteilung vorzunehmen und ein entsprechender Antrag zu stellen.
Der Vorbescheid der Steuerbehörde bezieht sich einzig auf den im Antrag gestellten Sachverhalt. Eine darüber hinaus gehende Prüfung des Beteiligungsplans durch die Steuerbehörde findet grundsätzlich nicht statt.
Für einen Vorbescheid bzw. ein Ruling ist grundsätzlich die Steuerbehörde des Sitzkantons des Arbeitgebers zuständig. Zu beachten ist, dass ein solcher Vorbescheid für die anderen Kantone nicht zwingend verbindlich ist.
Sind Mitarbeitende mit Wohnsitz in mehreren Kantonen betroffen, empfiehlt es sich zusätzlich, den Vorbescheid auch der Eidgenössischen Steuerverwaltung einzureichen. Diese gibt ihr Einverständnis im Sinne einer allgemeinen Stellungnahme für die Zwecke der direkten Bundessteuer ab.