StP 110 Nr. 2 Ersatzeinkünfte: Quellenbesteuerung
1. Allgemeines
Steuerbar sind alle an die Stelle des Erwerbseinkommens tretenden Ersatzeinkommen (Bruttoeinkünfte) aus Arbeitsverhältnis sowie aus Kranken-, Unfall-, Haft-pflicht-, Invaliden- und Arbeitslosenversicherung. Insbesondere gehören dazu Taggelder, Entschädigungen, Renten und an deren Stelle tretende Kapitalleistungen, welche einer nach § 109 StG respektive §114 StG quellensteuerpflichtigen Person ausgerichtet werden.
Der Quellensteuer auf Ersatzeinkünften unterliegen auch alle in der Schweiz tätigen Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer mit Wohnsitz im Ausland (ungeachtet ihrer Staatsangehörigkeit).
An der Quelle zu erfassende Ersatzeinkünfte sind insbesondere:
Leistungen des Arbeitgebers, die nicht unmittelbares Entgelt für geleistete Arbeit darstellen (z.B. Abgangsentschädigungen, Mutterschaftsentschädigungen, Konkurrenzverbotsabfindung etc.);
IV-Taggelder, IV-Teilrenten und IV-Kapitalleistungen;
Leistungen der Arbeitslosenversicherung;
UVG-Taggelder und UVG-Teilrenten sowie an deren Stelle tretende Kapitalleistungen;
Taggelder der Krankenkassen sowie Leistungen haftpflichtiger Dritter für Erwerbsausfall.
Keine Ersatzeinkünfte und damit nicht im Quellensteuerverfahren, sondern im ordentlichen Steuererklärungsverfahren zu besteuern, sind insbesondere:
Renten der AHV;
IV-Vollrenten;
Kapitalabfindungen aus AHV/IV;
Vollrenten und Integritätsentschädigungen aus Unfallversicherungen;
Alters- und Hinterlassenenrenten
Kapitalleistungen aus 2. Säule und Säule 3a sowie Freizügigkeitsleistungen (Barauszahlung).
2. Leistungen der Arbeitslosenversicherung
Die Arbeitslosenversicherung richtet Arbeitslosentaggelder, Kurzarbeits- und Schlechtwetterentschädigungen sowie Entschädigungen im Falle der Insolvenz des Arbeitgebers aus. Sämtliche Entschädigungen stellen quellensteuerpflichtige Ersatzeinkünfte dar.
3. Alters- und Hinterlassenenversicherung
Alters- und Hinterlassenenleistungen der AHV stellen zwar wirtschaftlich Ersatzeinkommen dar, es handelt sich aber nicht um Ersatzeinkünfte, welche an eine noch „andauernde bzw. vorübergehend unterbrochene Erwerbstätigkeit“ anknüpfen. Eine nach Artikel 18 AHVG ausgerichtete AHV-Rente an eine steuerpflichtige Person mit Wohnsitz in der Schweiz ist daher im ordentlichen Veranlagungsverfahren zu besteuern.
Seit der Steuerperiode 2021 unterliegen an Personen mit Wohnsitz im Ausland ausgerichtete AHV-Renten der Quellensteuer (Artikel 18 Absatz 3 AHVG). Bis und mit der Steuerperiode 2020 wurde von der Schweiz keine Quellensteuer erhoben.
Neben Alters- und Hinterlassenenleistungen erbringt die AHV gestützt auf Artikel 43ter AHVG auch Leistungen an Hilfsmittel, bzw. gibt den Versicherten leihweise Hilfsmittel ab. Diese Leistungen sind nicht steuerbar, jedoch im Rahmen der ordentlichen Veranlagung insoweit von steuerlicher Relevanz, als zu prüfen ist, ob und in welchem Umfang einem Betroffenen ein Abzug für „Krankheits- und Unfallkosten sowie behinderungsbedingte Kosten“ noch gewährt werden kann, wenn die AHV entsprechende Leistungen erbringt.
4. Leistungen der Invalidenversicherung
Steuerbar sind grundsätzlich Taggeldleistungen im Sinne von Artikel 22 ff. IVG sowie Rentenleistungen im Sinne von Artikel 28 ff. IVG.
Mit Bezug auf die Taggeldleistungen ist jeweils festzustellen, ob es sich um Taggeldleistungen handelt, welche anstelle bisherigen Erwerbseinkommens treten. Ist dies nicht der Fall - die IV erbringt auch Taggeldleistungen an versicherte Personen in der erstmaligen beruflichen Ausbildung sowie an minderjährige versicherte Personen, die noch nicht erwerbstätig waren -, unterliegt die Taggeldleistung nicht der Quellensteuer, wohl aber der ordentlichen Einkommenssteuer.
Ganze IV-Renten sind mit der Quellensteuer zu erfassen, sofern der Anspruchsberechtigte noch einer Erwerbstätigkeit nachgeht, da die IV bereits bei einer Erwerbseinbusse von 70 % eine ganze Rente ausrichtet.
Es werden folgende weitere Rentenleistungen ausgerichtet:
Dreiviertelrente, wenn die behinderte Person zu mindestens 60 % invalid ist;
halbe Rente, wenn die behinderte Person zu mindestens 50 % invalid ist;
Viertelrente, wenn die behinderte Person zu mindestens 40 % invalid ist.
Eine anspruchsberechtigte Person, welcher eine Hilflosenentschädigung gemäss Artikel 42 IVG ausgerichtet wird, steht normalerweise nicht mehr in einem Arbeitsverhältnis. Die Hilflosenentschädigung ist sozialversicherungsrechtlich als Kostenersatzleistung zu qualifizieren, wobei jedoch nicht effektive Mehrkosten ersetzt, sondern monatliche Pauschalbeträge ausgerichtet werden. Die Hilflosenentschädigung stellt somit kein quellensteuerpflichtiges Ersatzeinkommen dar (Besteuerung im ordentlichen Verfahren.
Die übrigen Leistungen der IV (medizinische Massnahmen bei Geburtsgebrechen, Sonderschulmassnahmen) stellen ebenfalls keine steuerbaren Einkünfte dar.
5. Ergänzungsleistung zur AHV / IV
Ein Anspruch auf Ergänzungsleistungen im Sinne des Bundesrechts steht nur Personen zu, die eine AHV-Rente, eine ganze oder halbe IV-Rente oder ununterbrochen während mindestens 6 Monaten ein Taggeld der IV beziehen. Nach § 26 Ziffer 6 StG stellen Ergänzungsleistungen zur Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung steuerfreie Einkünfte dar.
Zu beachten ist jedoch, dass das ELG als reines Subventionsgesetz ausgestaltet ist, d.h. die Kantone erhalten Bundesbeiträge, wenn sie aufgrund kantonaler Normen die Mindestleistungen gemäss ELG gewähren.
Erbringen die Kantone weitergehende Leistungen aufgrund kantonalrechtlicher Vorschriften, können diese grundsätzlich steuerlich erfasst werden. Aufgrund des Zwecks der Ergänzungsleistungen - diese werden nur bei Bedürftigkeit ausgerichtet - rechtfertigt es sich, auch kantonalrechtliche Leistungen von der Besteuerung auszunehmen.
6. Unfallversicherung gemäss UVG
6.1. Obligatorisch versicherte Personen
Der Kreis der obligatorisch versicherten Personen ergibt sich aus Artikel 1 UVG sowie Artikel 1 und 3 - 6 UVV. Der Versicherungspflicht unterliegen folgende Personen:
Arbeitnehmer/innen, Heimarbeiter/innen, Lernende, Personen in einem Praktikum, Berufstätige Personen in Lehr- und Invalidenwerkstätten;
Personen, die zur Abklärung der Berufswahl bei einem Arbeitgeber tätig sind;
Insassen von Straf-, Verwahrungs- und Arbeitserziehungsanstalten sowie von Erziehungsheimen für die Zeit, während der sie ausserhalb des Anstalts- oder Heimbetriebes von Drittpersonen gegen Lohn beschäftigt werden;
Angehörige religiöser Gemeinschaften für die Zeit, während der sie ausserhalb der Gemeinschaft von Drittpersonen gegen Lohn beschäftigt werden;
Beamtinnen und Beamte der internationalen Organisationen des Völkerrechts, sofern kein anderer gleichwertiger Schutz gegen die Folgen von Unfällen und Berufskrankheiten vorliegt;
entsandte Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer;
im Ausland tätige angestellte Personen von Transportbetrieben und öffentlichen Verwaltungen;
in der Schweiz tätige Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer von Arbeitgebern mit Sitz im Ausland.
6.2. Leistungen der obligatorischen Unfallversicherung
Die Leistungen der obligatorischen Unfallversicherung bestehen in:
Heilbehandlung;
Kostenvergütungen für Hilfsmittel, gewisse Sachschäden, notwendige Reisen und Transporte, Rettungsmassnahmen und Bestattung;
Geldleistungen in der Form von Taggeldern, Invaliden- und Hinterlassenenrenten;
Geldleistungen als Entschädigung für Integritätsschäden und Hilflosigkeit sowie als Abfindung bei psychogenen Störungen und als Übergangsleistungen nach Ausschluss von gefährdenden Arbeiten.
6.3. Geldleistungen
Das UVG sieht folgende Geldleistungen vor:
Taggelder;
Invalidenrenten;
Abfindungen;
Integritätsentschädigungen;
Hilflosenentschädigungen;
Hinterlassenenleistungen;
Übergangstaggelder / Übergangsentschädigungen.
Leistungspflichtiger ist der UVG-Versicherer. Taggelder bezwecken den Ausgleich (vorübergehender) unfallbedingter Arbeitsunfähigkeit. Sie stellen somit steuerbare Ersatzeinkünfte im Sinne des Quellensteuerrechts dar.
Teilinvalidenrenten stellen quellensteuerpflichtige Leistungen dar, soweit der Steuerpflichtige noch einer Erwerbstätigkeit nachgeht. Entgegen den starren Bestimmungen des IVG, welches 4 Abstufungen kennt (40 %, 50 %, 60 % und 70 % Erwerbseinbusse, d.h. 1/4, 1/2, 3/4 bzw. ganze IV-Rente), ist die UVG-IV-Rente aufgrund der effektiven Erwerbseinbusse zu berechnen.
Renten zwischen einem IV-Grad von 10 - 100 % sind denkbar. Daraus folgt, dass zumindest eine 100 % UVG-IV-Rente eine Quellenbesteuerung ausschliesst. In allen übrigen Fällen unterliegen die Leistungen der Quellenbesteuerung, sofern der Leistungsempfänger seine Resterwerbsfähigkeit noch verwertet.
Der Versicherer wird in der Praxis - aufgrund der bestehenden Haftung - den Quellensteuerabzug auch dann vornehmen, wenn zweifelhaft ist, ob der Leistungsempfänger der Quellensteuerpflicht unterliegt.
Die Integritätsentschädigung gemäss Artikel 24 ff. UVG stellt steuerfreies Einkommen im Sinne von § 26 Ziffer 10 StG und Artikel 24 lit. g DBG dar.
7. Leistungen der Krankenkasse im Rahmen des KVG
7.1. Allgemeines
Das Krankenversicherungsgesetz umfasst die obligatorische Krankenpflegeversicherung und eine freiwillige Taggeldversicherung. Die soziale Krankenversicherung gewährt Leistungen bei:
Krankheit;
Unfall, soweit dafür keine Unfallversicherung aufkommt;
Mutterschaft.
Die Krankenpflegeversicherung ist für alle Personen mit Wohnsitz in der Schweiz obligatorisch. Ausländische Personen mit Erwerbstätigkeit in der Schweiz und ihre Familienangehörigen unterliegen ebenfalls dem Obligatorium, sofern sich ihr Wohnsitz in einem Mitgliedstaat der Europäischen Gemeinschaft befindet.
Unter gewissen Voraussetzungen können sich ausländische Arbeitnehmende von der Versicherungspflicht befreien, wenn im Wohnsitzstaat eine in der Schweiz gültige gleichwertige Versicherung besteht (Formular A1).
7.2. Zusatzversicherungen zum KVG
Gemäss Artikel 12 Absatz 2 KVG steht es den Krankenkassen frei, neben der sozialen Krankenversicherung nach diesem Gesetz auch Zusatzversicherungen anzubieten. Diese Zusatzversicherungen unterliegen dem Versicherungsvertragsgesetz (VVG). Darin enthalten ist unter anderem auch die Einzeltaggeldversicherung.
Wer in der Schweiz Wohnsitz hat oder erwerbstätig ist und das 15., aber noch nicht das 65. Altersjahr zurückgelegt hat, kann bei einem Versicherer eine Taggeldversicherung abschliessen. Er kann hierfür einen anderen Versicherer wählen als für die obligatorische Krankenpflegeversicherung. Die Taggeldversicherung kann auch als Kollektivversicherung durch den Arbeitgeber abgeschlossen werden (Art. 67 KVG).
7.3. Quellensteuern
Die unter den Ziffern 7.1 und 7.2 aufgeführten Taggeldleistungen (inkl. Mutterschaftstaggelder) stellen Ersatzeinkünfte dar und unterliegen somit der Quellensteuerpflicht. Unabhängig davon, ob diese Leistungen via Arbeitgeber ausbezahlt werden, oder allenfalls direkt dem Versicherten zufliessen.
8. Taggeldleistungen der Privatversicherer
Neben den Krankenkassen bieten die Privatversicherer im Rahmen von Personenversicherungen Taggeldversicherungen an.
Liegt somit eine Taggeldversicherung vor, welche als Leistungsvoraussetzung das Vorhandensein einer Erwerbseinbusse, d.h. eines Schadens verlangt, sind die Versicherungsleistungen als quellensteuerpflichtige Ersatzeinkünfte zu qualifizieren.
9. Rentenleistungen
Wird eine Erwerbsunfähigkeitsrente versichert, besteht die Leistungspflicht des Versicherers in der Regel nur dann, wenn die versicherte Person eine Erwerbseinbusse erleidet. Solche Leistungen stellen quellensteuerbare Ersatzeinkünfte dar.
10. Leistungen aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge gemäss BVG
Nach Artikel 23 BVG haben Personen Anspruch auf Invalidenleistungen, die im Sinne der IV mindestens zu 40 % invalid sind und bei Eintritt der Arbeitsunfähigkeit, deren Ursache zur Invalidität geführt hat, versichert waren.
Nach Artikel 24 Absatz 1 BVG hat der Versicherte Anspruch auf
eine volle Invalidenrente, wenn er im Sinne der IV mindestens zu 70 %;
eine Dreiviertelsrente, wenn er zu mindestens 60 %;
eine halbe Rente, wenn er mindestens zu 50 %;
eine Viertelsrente, wenn er mindestens zu 40 %
invalid ist. Die Invalidenrente der 2. Säule ist steuerlich gleich zu behandeln wie die IV-Rente gemäss IVG. Dass es sich bei den BVG-IV-Leistungen klarerweise um Ersatzleistungen handelt, geht aus Artikel 34a Absatz 2 BVG und Artikel 24 ff. BVV2 hervor. Beide Bestimmungen sehen Koordinationsregeln für den Fall vor, dass mehrere Versicherer für den gleichen Fall leistungspflichtig sind.
Hinterlassenenleistungen gemäss BVG sind gleich zu behandeln wie die entsprechenden Leistungen gemäss AHVG (vgl. Ziff. 2).
Kein Ersatzeinkommen im Sinne von § 110 Absatz 2 StG stellen Altersleistungen gemäss BVG dar. Werden an eine Person mit Wohnsitz in der Schweiz, welche im Übrigen der Quellensteuer unterliegt, Altersleistungen gemäss BVG ausgerichtet, sind diese im Rahmen der nachträglich ordentlichen Veranlagung im Sinne von § 113 StG bzw. Artikel 89 Absatz 1 Bst. b DBG zu erfassen. Für ausgerichtete Altersleistungen gemäss BVG an Personen mit Wohnsitz im Ausland geltend die Ausführungen in StP 119 Nr. 1 Renten und Kapitalabfindungen: Quellensteuerpflicht.
11. Leistungen aus Freizügigkeitspolicen und Freizügigkeitskonten
Artikel 5 der Freizügigkeitsverordnung sieht vor, dass sich der Umfang der Leistungen bei Alter, Tod und Invalidität aus dem Vertrag ergibt. Da eine Freizügigkeitspolice bzw. ein Freizügigkeitskonto auch in denjenigen Fällen zu errichten ist, in welchen der Mindestlohn unterschritten wird, ist es durchaus denkbar, dass im Invaliditätsfall Leistungen aus einer Freizügigkeitspolice bzw. eines Freizügigkeitskontos fällig werden.
Aufgrund des Zweckes der Bestimmungen über die Erhaltung des Vorsorgeschutzes sind Invaliditätsleistungen als Ersatzeinkünfte im Sinne der quellensteuerrechtlichen Bestimmungen zu qualifizieren.