StP 30 Nr. 13 Arbeitgeberbeiträge an die berufliche Vorsorge
1. Allgemeines
Gemäss § 30 Absatz 2 Ziffer 4 StG und § 77 Absatz 1 Ziff. 3 StG gehören Zuwendungen an Vorsorgeeinrichtungen zu Gunsten des eigenen Personals zum geschäftsmässig begründeten Aufwand. Dies gilt nur, wenn eine zweckwidrige Verwendung dieser Beiträge ausgeschlossen ist (vgl. StP 30 Nr. 14 Arbeitgeberbeiträge an die berufliche Vorsorge: Kaderversicherung und StP 30 Nr. 15 Arbeitgeberbeiträge an die berufliche Vorsorge: umhüllende Versicherung).
Die vom Arbeitgeber geleisteten Beiträge an die Vorsorgeeinrichtung stellen somit gewinnmindernden Personalaufwand dar.
2. Grundsätze der beruflichen Vorsorge
Für die berufliche Vorsorge gelten zwingend die nachfolgenden Grundsätze.
2.1. Angemessenheit
Die 2. Säule soll nur die Fortführung der gewohnten Lebenshaltung in angemessener Weise sichern. Der Versicherte soll nach der Pensionierung nicht besser gestellt werden als während der Erwerbstätigkeit. Ein Vorsorgeplan gilt gemäss Art. 1 Abs. 3 BVG in Verbindung mit Artikel 1, 1a und 1b BVV 2 als angemessen, wenn:
die reglementarischen Leistungen 70% des letzten versicherbaren AHV-pflichtigen Lohns oder Einkommens vor der Pensionierung nicht überschreiten;
oder die gesamten reglementarischen Beiträge von Arbeitgeber und Arbeitnehmern, die der Finanzierung der Altersleistungen dienen, nicht mehr als 25% aller versicherbaren AHV-pflichtigen Löhne betragen (bei Selbstständigerwerbenden nicht mehr als 25% des versicherbaren AHV-pflichtigen Einkommens pro Jahr).
Bei Löhnen über dem oberen Grenzbetrag nach Artikel 8 Absatz 1 BVG dürfen die Altersleistungen aus beruflicher Vorsorge und AHV zusammen nicht mehr als 85% des letzten versicherbaren AHV-pflichtigen Lohns oder Einkommens vor der Pensionierung betragen.
Sieht der Vorsorgeplan Kapitalleistungen vor, sind für die Bewertung der Angemessenheit die Rentenleistungen zugrundezulegen, wie sie sich bei Anwendung des reglementarischen Umwandlungssatzes ergeben. Ist kein reglementarischer Umwandlungssatz vorgesehen, kommt der Mindestumwandlungssatz nach Artikel 14 Absatz 2 BVG zur Anwendung.
Sind Anschlussverträge mit mehreren Vorsorgeeinrichtungen abgeschlossen worden, müssen die Bestimmungen bezüglich Angemessenheit für die Gesamtheit der Vorsorgeverhältnisse eingehalten sein.
Vorsorgeeinrichtungen, welche Einkäufe für den vorzeitigen Altersrücktritt zulassen, haben ihre Vorsorgepläne so auszugestalten, dass bei einem Verzicht auf den vorzeitigen Altersrücktritt das reglementarische Leistungsziel höchstens um 5% überschritten wird.
2.2. Kollektivität
Gemäss Artikel 1c BVV2 ist der Grundsatz der Kollektivität einzuhalten. Alle Arbeitnehmer einer Unternehmung sind in die berufliche Vorsorge einzubeziehen. Die Vorsorge muss für den gesamten, dem Vorsorgeplan angeschlossenen Personenkreis einheitlich geführt werden. Individuelle, auf einzelne Personen zugeschnittene Lösungen (à-la-carte-Versicherungen) sind nicht zulässig.
Zulässig sind verschiene Vorsorgepläne für verschiedene, nach objektiven Kriterien umschriebene Kategorien von Versicherten. Als objektive Kriterien eignen sich namentlich Lohnhöhe, Alter, Anzahl Dienstjahre und Zivilstand. Die Funktion (Kader, Geschäftsleitung) kann demgegenüber vor allem bei kleineren Betrieben als Kriterium problematisch sein. Die freie Wahl des Anschlusses bzw. der freiwillige Verzicht darauf durch die versicherte Person oder den Arbeitgeber wird in der Regel als Verstoss gegen den Grundsatz der Kollektivität betrachtet.
In einem Kader-Vorsorgeplan muss nicht zwingend mehr als eine Person versichert sein. Der Vorsorgeplan muss aber offen formuliert sein, so dass weitere Arbeitnehmer aufgenommen werden könnten (virtuelle Kollektivität). Die faktische Möglichkeit der Aufnahme von weiteren Arbeitnehmern darf dabei nicht von vorneherein auszuschliessen sein.
2.3. Gleichbehandlung
Gemäss Artikel 1f BVV2 müssen alle in einem Vorsorgeplan zusammengefassten Arbeitnehmer gleich behandelt werden. Dabei ist es zulässig, für verschiedene Kategorien von Versicherten verschiedene Vorsorgepläne mit verschiedenen Beitragssätzen oder verschiedenen Aufteilungsschlüsseln für die Finanzierung vorzusehen.
Die übermässige Besserstellung des Kaders kann den Grundsatz der Gleichbehandlung verletzen. Unzulässig ist es, die Angehörigen des Kaders im BVG-Obligatorium über eine patronale Finanzierung zu privilegieren, während für die übrigen Arbeitnehmer eine paritätische Finanzierung besteht.
Die Überprüfung des Grundsatzes der Gleichbehandlung ist grundsätzlich die Aufgabe der Aufsichtsbehörde. Für die Steuerbehörden sind Verstösse relevant, wenn sie sich in einer verdeckten Gewinnausschüttung auswirken (vgl. Ziff. 3 nachfolgend).
2.4. Planmässigkeit
Das Vorsorgereglement muss gemäss Artikel 1g BVV3 die Beiträge, deren Finanzierung und die Leistungen sowie den Versichertenkreis im Voraus nach schematischen Kriterien festlegen.
Beispielsweise verstösst eine Finanzierung nach Geschäftsgang oder nach Massgabe der Arbeitsleistung (Bonusprämien) gegen das Prinzip der Planmässigkeit.
Nicht der Planmässigkeit unterstellt sind Einkäufe von Beitragsjahren durch die versicherte Person zur Behebung von Vorsorgelücken, sofern diese Möglichkeit reglementarisch vorgesehen ist.
2.5. Versicherungsprinzip
Die Verfolgung vorsorgefremder Zwecke durch die Vorsorgeeinrichtung ist unzulässig und gefährdet ihren BVG-rechtlichen Status und somit auch ihre Steuerfreiheit. Sie darf anderseits auch nicht bloss eine reine Spareinrichtung ("Sparbüchlein-Vorsorge") führen, sondern muss einen versicherungsmässigen Aufbau aufweisen.
Das Versicherungsprinzip ist gemäss Artikel 1h BVV2 eingehalten, wenn mindestens 6% aller Beiträge zur Finanzierung der Leistungen für die Risiken Tod und Invalidität bestimmt sind. Massgebend für die Berechnung ist die Gesamtheit der Beiträge für alle Kollektive und Pläne eines angeschlossenen Arbeitgebers in einer Vorsorgeeinrichtung. In Vorsorgeeinrichtungen, welche ausschliesslich die weitergehende und ausserobligatorische Vorsorge betreiben, ist das Prinzip auch dann eingehalten, wenn gemäss Reglement das Altersguthaben ohne Risikoschutz geäufnet wird, weil sich aufgrund einer ärztlichen Gesundheitsprüfung ein wesentlich erhöhtes Risiko ergibt und die Versicherung der Risiken Tod und Invalidität deshalb abgelehnt wird. In diesen Fällen kann die Altersleistung nur in Rentenform bezogen werden.
Der Vorsorgeplan muss zwingend die Möglichkeit eines Rentenbezugs vorsehen. Sieht ein Vorsorgeplan im Todesfall und beim Erreichen des Rücktrittsalters lediglich eine Kapitalauszahlung in der Höhe des vorhandenen Altersguthabens vor, ist keine Absicherung im Sinne der beruflichen Vorsorge gegeben.
Fehlt der versicherungsmässige Aufbau, gelten die Prämien für eine solche Versicherung nicht als geschäftsmässig begründete Aufwendungen nach § 30 Absatz 1 Ziffer 4 StG bzw. § 77 Absatz 1 Ziffer 3 StG. Der Abzug der vom Arbeitgeber geleisteten Prämien wird daher verweigert. Da es sich nicht um Beiträge im Sinne der beruflichen Vorsorge handelt, kann auch der versicherte Steuerpflichtige die von ihm dafür geleisteten Prämien nicht nach § 34 Absatz 1 Ziffer 6 StG in Abzug bringen.
3. Verletzung der Grundsätze der beruflichen Vorsorge
Insbesondere bei Verletzung der Grundsätze der Kollektivität, der Planmässigkeit oder der Gleichbehandlung zu Gunsten von an der Arbeitgeberfirma Beteiligten oder ihnen nahestehenden Personen liegt eine indirekte Begünstigung des Beteiligten oder des selbständig erwerbenden Inhabers einer Personengesellschaft vor.
Die Beiträge der Arbeitgeberfirma werden in einem solchen Fall nicht als geschäftsmässig begründeter Aufwand anerkannt und dem steuerbaren Gewinn bzw. dem steuerbaren Einkommen zugerechnet (vgl. StP 30 Nr. 14 Arbeitgeberbeiträge an die berufliche Vorsorge: Kaderversicherung und StP 30 Nr. 15 Arbeitgeberbeiträge an die berufliche Vorsorge: umhüllende Versicherung).
4. Arbeitgeberbeitragsreserve
Vorauszahlungen von künftig geschuldeten Arbeitgeberbeiträgen an Vorsorgeeinrichtungen zur Äufnung der Arbeitgeberbeitragsreserven sind steuerlich zulässig, soweit die Arbeitgeberbeitragsreserven das Fünffache der jährlichen reglementarischen Arbeitgeberbeiträge nicht übersteigen.
Wird per Bilanzstichtag eine Rückstellung für Arbeitgeberbeitragsreserven gebildet, muss die Überweisung zwingend innert sechs Monaten seit Bilanzstichtag erfolgen. Der Nachweis einer Einzahlung erfolgt über den Auszug des entsprechenden Arbeitgeberbeitragsreservekontos.
Grundsätzlich stellt die Bildung von Arbeitgeberbeitragsreserven eine Verletzung des Periodizitätsprinzips dar, welche steuerlich nur aus Rücksicht auf den Schutz der Arbeitnehmer (Sicherstellung künftiger Beiträge) toleriert wird. Im Gegensatz zu den Arbeitnehmern beruht die Zugehörigkeit von selbständig erwerbenden Personen zu einer zweiten Säule auf Freiwilligkeit. Die Ausweitung der steuerfreien Reservebildung für auf die selbständig erwerbende Person entfallenden Beiträge an die Vorsorgeeinrichtung lässt sich daher nicht rechtfertigen und wird steuerlich nicht anerkannt (vgl. STE 2003 B 23.45.2 Nr. 5).
5. Besonderheiten bei Selbständigerwerbenden
5.1. Selbständigerwerbende mit eigenen Arbeitnehmern
Ein Selbständigerwerbender mit eigenen Arbeitnehmern kann sich für die 2. Säule wahlweise, aber ausschliesslich anschliessen an:
die Vorsorgeeinrichtung seiner Arbeitnehmer (Personalvorsorgeeinrichtung, Sammelstiftung);
die Vorsorgeeinrichtung seines Berufsverbandes;
die Auffangeinrichtung gemäss Artikel 60 ff. BVG.
Ausgeschlossen ist in jedem Fall ein Einzelanschluss (z.B. individuell bei einer Sammelstiftung).
5.2. Selbständigerwerbende ohne eigene Arbeitnehmer
Ein Selbständigerwerbender ohne eigene Arbeitnehmer kann sich nur anschliessen:
an die Vorsorgeeinrichtung seines Berufsverbandes;
an die Auffangeinrichtung gemäss Artikel 60 ff. BVG.
Ausgeschlossen ist ein Anschluss an eine Sammelstiftung, da das Kriterium der Kollektivität nicht erfüllt ist.
5.3. Aufteilung der Beiträge in Arbeitgeberanteil und Arbeitnehmeranteil
Selbständigerwerbende können den Arbeitgeberanteil an ihren Beiträgen der geschäftlichen Erfolgsrechnung belasten. Er gilt auch AHV-rechtlich als Geschäftsaufwand. Als Arbeitgeberanteil wird jener Beitragsanteil anerkannt, den der betreffende Selbständigerwerbende auch für seine Arbeitnehmer übernimmt. Bei Selbständigerwerbenden ohne Arbeitnehmer gilt in analoger Anwendung von Artikel 66 Absatz 1 BVG die Hälfte der Beiträge als Arbeitgeberanteil.
Der Arbeitnehmeranteil ist nicht in der Erfolgsrechnung zu berücksichtigen, sondern in der Steuererklärung unter weitere Abzüge als Beiträge an Einrichtungen an die berufliche Vorsorge in Abzug zu bringen.